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[政府补贴]无形资产入股比例限制(浅谈无形资产出资涉税问题)

作者: 星腾严选发表时间:2022-08-17 18:05:53浏览量:45

2019年6月21日颁布的《最高人民法院关于为设立科创板并试点注册制改革提供司法保障的若干意见》(下称《意见》)第6条规定:尊重科创板上市公司构建与科技创新特点相适应的公司治理结构。科创板上市公司在上市前进行差异化表决权安排的,人民法院要根

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政府补贴政府补贴

2019年6月21日颁布的《最高人民法院关于为设立科创板并试点注册制改革提供司法保障的若干意见》(下称《意见》)第6条规定:尊重科创板上市公司构建与科技创新特点相适应的公司治理结构。科创板上市公司在上市前进行差异化表决权安排的,人民法院要根据全国人大常委会对进行股票发行注册制改革的授权和公司法第一百三十一条的规定,依法认定有关股东大会决议的效力。科创板上市公司为维持创业团队及核心人员稳定而扩大股权激励对象范围的,只要不违反法律、行政法规的强制性规定,应当依法认定其效力,保护激励对象的合法权益。《意见》在司法层面首次肯定了“同股不同权”的公司治理安排,本文就“同股不同权”情形下无形资产出资的税务筹划简要分析如下。

一、无形资产投资入股概况

1、无形资产投资入股的法律规定

根据我国《企业会计准则》关于无形资产的定义,无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认无形资产是指商誉。

无形资产具有广义和狭义之分,广义的无形资产包括货币资金、应收账款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等,因为它们没有物质实体,而是表现为某种法定权利或技术。

但是,会计上通常将无形资产作狭义的理解,即将专利权、商标权等称为无形资产。

《公司法》第二十七条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。

《公司登记管理条例规定》第十四条规定,股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

由此可见,股东无形资产出资的范围得到了进一步的规范,无形资产可用于出资,但并不是所有的无形资产都可以用于出资,判断无形资产是否可以用于出资的关键要素在于该无形资产是否可以进行价值衡量。

2、无形资产投资入股的相关程序要求

用于出资的无形资产需是对公司经营起到重要作用,能产生一定收益的无形资产,一般来说,为将来挂牌或者ipo需要,股东的无形资产出资需经过评估、所有权转移等程序。

1) 无形资产的评估程序

无形资产出资时应需要由第三方评估机构进行价值评估。评估一般首选“收益法”。收益法常用指标有收益额、收益期限和折现率。收益额是指由无形资产直接带来的未来的超额收益。收益期限是指无形资产具有的实现超额收益能力的时间。

总体来说,用收益法进行评估只是一种预测,难免带有主观偏差。因此,如涉及无形资产出资的,保荐人在尽调时会对无形资产所涉及的收入部分进行调查,确保无形资产在评估的收益期限内实现了评估的收益价值。如果的确需要还会聘请具有证券及期货资格的评估机构重新复核当时的评估结果。

如果评估出资的无形资产出资后,公司从来没有使用过该无形资产,也即出资资产对公司没有价值或不适用于公司经营,应由出资股东将账面余额用等值货币或其他资产回购,对不实摊销的部分再以等值货币或其他资产补足。

如果出资资产确实在有效使用或对公司经营非常必要,但没有达到预期的收益价值,站在出资的时点上,很难说就是出资不实,这种情况,应先将无形资产全部做减值处理,再由原出资股东将减值补足,计入资本公积,将不实摊销的部分再以等值货币或其他资产补足。

一般来说,在处理无形资产价值高估问题时,应做出相应说明,表示出资技术未能发挥原来估计的作用,作价偏高,经重新评估,股东协商调低作价或者由原股东补足作价偏高的部分,同时,应在相关的董事会、股东会或交易文本中统一口径,以解释为价值评估或客观情况发生变化等方面的问题而非出资不实。由出资股东以货币形式予以补足的,为避免日后出现纠纷,无责任的其他股东还要同时出具书面承诺书,表示不再追究出资瑕疵或出资不实的股东的责任。

总之,对于无形资产价值问题的弥补措施,主要包括置换和补足,如果是无形资产的评估值远超过资产的真实值,或者专利被覆盖,也可以采取全额计提减值准备的方式,使净资产保持持续真实性。

2)办理财产转移手续

对于无形资产出资,根据公司法,应办理财产转移手续,即需将无形资产所有权属由股东变更为公司所有。有权属登记的,应变更权属登记证书上的所有权人;无权属登记的,应将出资技术的相关资料移交给公司,由公司入账。涉及非专利技术出资的,还需要以法定方式向公司交付该技术并保证公司在使用该技术上不存在障碍;涉及到以专利权和计算机软件著作权出资的,还应关注其剩余保护年限及是否许可第三人使用的情况,以避免对公司的正常生产经营造成不利影响。

二、无形资产投资入股的优势

1、招投标业务的优势

在当今的市场经济环境下,竞争日益激烈,企业必须在众多竞争者里面脱颖而出。其中招投标业务就是最重要的一方面。注册资金是对企业资本实力的体现,而无形资产投资入股不仅可以体现在注册资本上面,也是企业技术实力的体现,如果达到一定条件还可以通过高新技术企业认定,这就更是一种技术实力的认可,同时也标志着企业在招投标中自身资质的体现,必将为中标带来更大的砝码与机会。

2、减轻货币增资压力

目前,企业股东的增资主要为,货币增资和非货币增资两种形式,运用无形资产增资可避免股东一次性筹集大额货币资金的压力。并且在现行的法律法规框架下,增资也操作灵活,成本优化。

3、申请国家补贴与基金

当前,国家积极提倡大众创新,万众创业,对高新技术企业特别重视,而无形资产是高新技术企业的重要标志。对企业未来获取国家补贴和基金都起着相当重要的技术支撑作用。

三、无形资产投资入股的现状

以科研成果为主体的无形资产投资入股现象,在双创的经济新常态下表现得日益活跃,当下,创业者普遍缺乏货币以及实物资本,需要以自己的知识产权、科技成果、创意、智力资本等无形资产从外部投资机构获得投资与资助,他们往往通过兴办企业的方式将科技成果商业化,进而获得利润,并且利润分配的方法大多以按出资比例的方式进行。

《公司法》放宽注册资本登记条件,简化登记事项和登记文件,有限责任公司股东认缴出资额、公司实收资本不再作为登记事项,公司登记时,不需要提交验资报告,取消了对无形资产投融资出资比例不得超过70%的限制,这对科技成果产业化具有极大的推动和促进作用。随着出资比例、出资内容政策的放开,以科研成果等无形资产投资入股必将成为投资领域的新常态。

无形资产在投资入股时程序简化促进了科技成果转化以及创业的热情,但后续企业要想走的更远,挂牌或者ipo时出资瑕疵问题就暴露出来了,特别是新三板挂牌企业中高新技术企业数量众多,以专利、著作权、非专利技术等无形资产出资情形大量存在,相当部分企业存在无形资产出资方面的问题。在新三板项目操作过程中,券商、律师都会对无形资产出资进行详细核查,如存在问题,均会要求规范。

通过整理并分析证监会对ipo申报企业涉及的无形资产出资问题提出的反馈意见不难发现证监会主要关注申报企业在历史过程中以无形资产出资的占比要求,出资不实等出资瑕疵的常见现象,一般采用现金补足出资并运行一段时间的方法。如果不存在产权问题,且价值评估手续完备在发行审核过程中,原则上只要能够解释清楚该等问题形成的过程,并保证该问题没有对公司的生产经营产生影响,便不会对公司首发上市产生障碍。

无形资产投资入股过程中出现的出资瑕疵问题除了在新三板和ipo申报企业中大量存在以外,现在的区域股权交易挂牌中也会遇到类似问题,好在国务院办公厅颁布的国办发【2017】11号文件要求逐步建成融资功能完备、服务方式灵活、运行安全规范、投资者合法权益得到充分保护的区域性股权市场,具有较强风险管理能力的区域性股权市场先行先试这也为区域性股权市场规范健康发展创造良好环境,其中对无形资产出资核查,总体上仍然是无形资产出资的占比要求,出资不实等出资瑕疵等方面比较关注,这在股份改制过程中均可以合法合规的解决,但是相关税务问题处理不当,将面临较大的缴税压力,所以在以科研成果等无形资产投资入股过程中,应该充分考虑涉税事项的处理,做好规划,那么,以科研成果等无形资产投资入股涉及哪些税费?又有如何规避和防范?结合现行税收政策简要分析。

四、无形资产投资入股的增值税和城建税及附加等

1、营改增后无形资产投资入股的增值税纳税的争议

营业税时代,企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不缴纳营业税。2016年5月1日起,全面推开营改增试点后,企业发生无形资产、不动产投资入股、股权转让行为,是否需要缴纳增值税?

目前实务中对于股东以无形资产等的投资入股行为是否应当征收增值税,意见分歧很大。全面实施“营改增”政策后股东以无形资产投资入股公司的行为是否应当征收增值税?目前有些省市如四川、内蒙古、河南、深圳等地明确持征税态度,具体的征税理由是:根据财税[2016]36号文件规定,销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产;有偿的概念包括取得货币、货物和其他经济利益;投资入股一定有所有权转移,同时取得股权就是取得了经济利益,任何一个股份制企业的股权价值都是明确的;因此,以不动产、无形资产投资入股需要征收增值税。

不过,上述地方的答复均为非正式途径,并未发布正式的规范性文件。而其他省市尚未作出明确表态。

《公司法》第二十七条规定的股东对公司的出资方式可以是:无形资产入股比例限制(浅谈无形资产出资涉税问题)实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产。

2016年5月1日全面实施营改增之前,没有人会认为用动产、不动产或知识产权等无形资产投资设立企业或向企业投资入股,投资者需要缴纳税收。然而,营改增实施后,投资者以实物动产、知识产权(土地使用权)等无形资产、不动产投资入股企业,投资者是否需要缴纳增值税的观点出现分歧,财经税务界的主流观点认为此时投资者需要缴纳增值税。依法征纳税是税法的基本原则,从简单的角度理解,营改增是在用于销售的货物、服务领域,将交易环节采用的营业税征纳制度取消,改用增值税征纳制度。

但是,全面营改增实施后,营业税的法律制度面临废止,原来的营业税应税项目转为增值税项目,这不存在争议。行政法规《中华人民共和国增值税暂行条例》定义的增值税纳税人是:在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)》把增值税纳税人的范围扩大至:在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人。新增加的增值税纳税人定义中核心关键字是销售。销售是以获取对价为目的,提供服务、无形资产或不动产给需要的人(客户)。以无形资产和不动产投资入股企业,投资者的目的是从被投资企业未来的经营成果(利润)中获取投资收益的目的,而不是以获取投资时的投入的资产对价为目的;实际中在一般情况下,投资者将有关资产投入企业时并未获取到对价。因此,将无形资产、不动产投资入股企业,不是增值税法规中规定的“销售”行为,即以非货币资产投资入股企业不属于增值税法规规定的应税行为,投资者投资该企业时也不是增值税纳税人。

非上市公司企业、特别是初创企业的股权价值的不确定性很大,通常而言,承认投资者出资后只会持有接受投资的企业占有一定比例的股权,而无权要求接受投资企业支付该等出资品的对价(或与该对价相当的其他经济利益)。因此,将无形资产、不动产投资入股企业所获取的也是不确定的价值;投资者所获得得被投资企业的股份,是全体投资者协商一致的结果,不属于投资者提供无形资产、不动产获取的对价。

能够在销项税额中按年和法定比例抵扣的是按照固定资产核算的不动产,按照注册资本投入的不动产不应在其列;同理,如果投资入股企业时使用的无形资产不直接用于销售,投资者的投资行为不属于应纳增值税的行为,其投资时也不属于增值税纳税人。

如果对以非货币投资企业者征收增值税,对以货币投资者不征任何税;投入的时刻、金额、获得的股权比例均相同的投资者,因税负不同导致投资的实际成本不同,在(增值税)税法面前货币投资者与非货币投资者的实际不平等,这与宪法规定的在法律面前人人平等的原则不相符,这是不当扩大增值税征纳范围必然引发的效果。

在现行增值税法规之下,对以非货币资产投资企业的投资者征收增值税在操作上也不可行。投资者投资时的销售额、销项税额均无依据(包括法律依据和事实依据)可以确定;投入企业的非货币资产的进项税额也无法律依据可以确定;另外,《公司法》规定了公司可对股东签发《出资证明》用以确认其股东身份和所持股份数量,没有法律规定股东可以向接受其投资的公司出具增值税专用发票用以收取“投资品的对价”,所以,这在操作上也行不通。

2、《增值税暂行条例》和财税[2016]36号文均没有明确提及“投资入股”情形,不应作为增值税的法律适用依据。

按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一“营业税改征增值税试点实施办法”中的解释,“销售无形资产”,是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动,但该解释中并未明确提及“投资入股”情形。另外,鉴于现行《增值税暂行条例》的课税对象为有形动产的转让,因此也不宜引用《增值税暂行条例实施细则》第4条第6款的规定作为法律适用依据。

另外,以技术出资入股的行为还涉及可否将其视为“技术转让”并享受相关税收优惠政策的疑问。按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件三“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”中的规定,纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务,可以免征增值税。

3、股权转让不征收增值税

从财税[2016]36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》“附:销售服务、无形资产、不动产注释”中看,这次营改增试点征收范围不包括股权转让行为,也就是说,股权转让行为不属于营改增试点征收范围,因此,股权转让行为原来不征营业税,营改增后也不征增值税。

4、城建税及附加等

各地根据实际情况在根据当地的规定缴纳或免缴增值税后,再根据各地城建税规定的税率计算缴纳城建税,教育费附加以及地方教育费附加。

五、无形资产投资入股的印花税

以技术成果等无形资产投资入股,属于转让技术成果和投资入股同时发生,首先需根据技术成果转让合同缴纳印花税,根据《印花税暂行条例》的规定,以及国税地[1989]34号《国家税务总局关于对技术合同征收印花税问题的通知》:技术转让包括:专利权转让、专利申请权转让、专利实施许可和非专利技术转让。为这些不同类型技术转让所书立的凭证,按照印花税税目税率表的规定,分别适用不同的税目、税率。其中,专利申请权转让,非专利技术转让所书立的合同,适用“技术合同”税目;专利权转让、专利实施许可所书立的合同、书据,适用“产权转移书据”税目。

其次,对于投资入股,根据印花税暂行条例的规定,以及国税发〔1994〕25号《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》规定,应根据“记载资金的账簿”按计入实收资本和资本公积的合计金额计算缴税。

六、无形资产投资入股的所得税

1、无形资产出资所取得的股权转让前后涉及到的个人所得税

无形资产出资取得股权时可能产生非货币性资产转让收入,无形资产出资取得的股权转让时可能产生股权转让收入,所以,无形资产出资所取得的股权转让前后涉及到的个人所得税可能是两部分。

从《个人所得税法》及相关规定来看,个人以无形资产投资入股,在税法上属于非货币性资产投资行为,视为“转让非货币性资产”和“投资”同时发生,依据《个人所得税法》等相关税法规定,对个人“转让非货币性资产”的所得,应按照“财产转让所得”项目,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,按照20%的税率,依法计算缴纳个人所得税。

2015年3月30日,财政部、国税总局联合发布《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号),明确规定“个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入”、“应按照‘财产转让所得’项目,依法计算缴纳个人所得税”。

2010年4月1日以前发生的个人非货币性资产投资,投资入股时不征收个人所得税;在股权转让时如有所得,缴纳个人所得税。

2010年4月1日至2015年4月1日发生的个人非货币性资产投资,尚未进行税务处理的,投资未超过5年的,可申请在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款;在股权转让时如有所得,缴纳个人所得税。

2015年4月1日后发生的个人非货币性资产投资,可申请在5年内分期缴纳其应納税款;在股权转让时如有所得,缴纳个人所得税。

个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的,现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分,可分期缴纳。

个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款(无形资产投资入股时产生的所得税)。

根据财税[2016]101号的规定,个人以技术成果投资入股,可以递延到转让股权时纳税。持有递延纳税的股权期间,因该股权产生的转增股本收入,以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的,应在当期缴纳税款。对享受个人所得税递延纳税的,需办理税务备案,同时扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况。

考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其“股权原值”为资产评估前的价值。确有必要应按照国家税务总局公告2014年第67号文件规定股权原值的确认方法进行确认。

2、无形资产出资所取得的股权之转让前后涉及到的企业所得税

根据《企业所得税法实施条例》的规定,符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。

根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕 212号)、《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111号)、《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第62号)、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)等有明确享受企业所得税优惠的条件。

根据财税[2016]101号的规定,企业以技术成果投资入股符合规定条件,可以递延到转让股权时纳税,而应纳税款也不影响可享受按上述规定可享受的税收优惠。持有递延纳税的股权期间,因该股权产生的转增股本收入,以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的,应在当期缴纳税款。对享受递延纳税的税收优惠,还需提供资料到税局办理备案。

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